距去年年末媒體驚曝娃哈哈集團董事長宗慶后3億元個稅案以來，該案如何定性至今仍未有結論。宗慶后的各項收入應當如何定性并適用相應的不同稅率？宗慶后的行為是否構成偷稅罪？補繳2億元稅款的“救急”行動是否影響稅案結論？境外收入打到妻兒賬戶算不算避稅？

　　6月21日，在北京大學法學院舉行的“企業家稅法風險防范”研討會上，相關專家對這些焦點法律問題發表了自己的見解。

　　股權回購算不算工資薪金所得？

　　由于我國個人所得稅實行分類所得稅制，不同性質的所得適用不同的稅率和稅額計算方法。因此宗慶后各項收入的準確定性直接關系到其納稅義務的確定。

　　根據我國現行相關法律規定，“工資薪金所得”適用5%至45%的累進稅率，其中收入達到10萬元的即可適用45%的稅率；“勞務報酬所得”適用40%的稅率；“財產轉讓所得”適用20%的稅率，如果是上市公司，目前轉讓股票所得暫免征稅；“股息紅利所得”方面，上市公司減半按10%稅率征稅，如果屬于境外公司支付的股息紅利，適用的稅率還要看我國與該國或地區簽訂的稅收協定中，對股息、紅利等所得征收預提稅是否有優惠規定。

　　據媒體報道顯示，宗慶后的收入主要包括四類：一是任職合資公司的工資和年終獎金；二是低價獎勵股權和股權回購所得。達能及其子公司曾與宗慶后簽訂過一份《獎勵股協議》，達能將一些子公司的部分股權以1元/股的低價“獎勵”給宗慶后，宗慶后不僅每年可從這些子公司獲得紅利，而且達能同意以約定的“倍數”逐漸回購上述股權，但分紅的多少和回購的價格都跟宗慶后的實際業績掛鉤；三是宗慶后因持有這些獎勵股而獲得的股權分紅收益；四是所謂的服務費，即按照達能及雙方合資企業與宗慶后簽訂的一份《服務協議》，根據合資公司的經營業績，達能以其同意的形式給與宗慶后的任何特別獎勵。

　　這些收入在法律上如何界定？記者了解到，目前學界和稅務機關最富有爭議的就是第二類收入。此外，一般均認為第一類和第四類收入屬“工資薪金所得”、第三類收入屬“股息紅利所得”。

　　北京君澤君律師事務所資深稅務律師滕祥志認為，股權獎勵尚未形成收入和所得的時候，不產生個人所得稅納稅義務；股權回購則應作為“財產轉讓所得”計算應繳稅額。

　　但北京大學財經法研究中心主任劉劍文教授卻認為：“雖然股份回購表面上是個人在證券市場上轉讓股票的行為，宗慶后的所得屬于‘財產轉讓所得’，但達能回購股份，并非依照市場價格，而是根據宗慶后的業績予以確定，其回購價格也遠遠高于市場價格，該部分差額實際上具有對其經營業績予以獎勵的性質，應當認定為‘工資、薪金所得’而予以課稅。”

　　據了解，財政部、國家稅務總局曾在2005年頒布《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》，規定員工從企業取得股票的實際購買價格低于購買日公平市場價格的差額，是因員工在企業的表現和業績而取得的與任職、受雇有關的所得，應當按“工資、薪金所得”適用規定計算繳納個人所得稅。

　　“認定為‘工資薪金所得’的法理就在于，回購收益是因宗與達能及其子公司的特別約定而為宗慶后本人所專有的權利，其他股東不享有，它不是因市場行為而取得的投資收益，因而不屬于‘財產轉讓所得’。”中國政法大學民商經濟法學院博士生導師施正文教授認為。

　　中國政法大學中美法學院副教授崔威則贊同將股權回購收入定為“財產轉讓收入”。他認為，這種依據業績回購股權的方式是稅務實踐中遇到的新問題，目前公開披露的材料中沒有具體描述回購的資金來源以及回購的具體方式，但這很可能是將來跨國公司支付報酬的重要形式。

　　宗慶后落得偷稅罪下場？

　　關注此案的普通公眾可能最想知道的就是：宗慶后這位知名企業家會落得偷稅罪的下場嗎？這罪與非罪的界定，目前同樣富有爭議。

　　我國刑法第201條明確規定了偷稅罪的四個要件：偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；或在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；或經稅務機關通知申報而拒不申報；或進行虛假的納稅申報等行為。也就是說，只有宗慶后實施了這四種行為之一，導致不繳或者少繳應納稅款，他才能被認定犯有偷稅罪。

　　施政文認為，由于稅收征管法中僅規定了企業及從事生產經營的納稅人負有登記賬簿的義務，對個人并未強制規定必須就其收入進行賬簿登記，所以前兩種偷稅罪的客觀行為僅針對企業而非個人，宗慶后不可能因這兩項犯罪。

　　“那么依據后兩項行為，宗慶后是否構成偷稅罪，還取決于稅務機關是否已經做出相應的行政行為。”施政文說，“同時，也只有在查明宗慶后所拖欠的稅款及其在應納稅額中所占的比例等基本事實的基礎上，才能最終決定其是否構成偷稅罪。”

　　他分析說，根據刑法201條的相關司法解釋，第三個要件“經稅務機關通知申報”，指“依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的”。所以，如果是在稅務機關書面通知申報的限定期限內補稅的，則不構成“經通知申報而拒不申報行為”的偷稅；第四個要件“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料等，這一點宗慶后很有可能構成，但這需要有關辦案機關的查實和認定。

　　劉劍文認為，如果不構成偷稅罪的話，宗慶后也很可能構成稅收征管法第64條第2款規定的“不進行納稅申報，不繳或者少繳稅款的行為”。

　　“這種行為的行政責任(罰款幅度)與偷稅一樣，但對這種稅收違法行為不能追究其刑事責任。”劉劍文說，“不過，這一稅收違法行為是2001年稅收征管法修訂才新規定的。”

　　中國政法大學刑法專家鄔明安教授表示，1997年刑法修改時曾考慮過加入“不申報納稅罪”的罪名，但后因考慮到可能造成“法不責眾”而沒有加入，但增加了現在刑法201條偷稅罪中的第三項要件。“總的來說，刑法為偷稅罪設置的門檻還是比較高的”。

　　劉劍文表示，目前稅收征管法中存在的缺憾也增加了宗慶后案的難度。稅收征管法中曾有“漏稅”的界定，但2001年修訂時取消了這一界定。偷稅違法行為和偷稅罪都強調主觀故意，從而導致了正常繳納稅款和故意偷稅之間缺乏過渡，執法機關也常常因此陷入兩難。

　　急補2億元稅款能救宗慶后嗎？

　　有報道披露，宗慶后緊急補繳了2億多元稅款，使其應繳而未繳的稅款只余數百萬元。那么究竟應按3億元追究宗慶后的責任，還是僅按幾百萬元追究其責任呢？據悉目前調查機關就這一點也未定論。

　　劉劍文認為，如果在查明事實、足以認定其行為構成偷稅罪的情況下，宗慶后的補稅行為并不影響其罪與非罪的認定。由于偷稅罪是結果犯，其行為造成“不繳或少繳稅款達到法定標準”，其犯罪既遂。根據刑法理論，在其犯罪既遂后，采取措施恢復原狀或賠償損害的行為，并不能認為是犯罪的未遂或中止。但是補繳2億多稅款減輕了由其犯罪行為對稅收征管秩序所造成的危害結果，可以在量刑時予以區別對待，給予一定的減輕處罰。

　　“從性質上看，立案前補繳稅款屬于事后的悔過行為，并不影響對案件性質的定性，還是應當按照此前的未繳或少繳稅款予以確認。”施政文也表示。

　　北京大學法學院行政法專家湛中樂教授則認為，稅務機關也面臨著兩難。如果不移送此案，輿論可能認為稅務機關忌于宗慶后的個人身份與地位而“放一馬”；如果移送此案，稅務機關又可能招致“總拿民營企業開刀”的詬病。

　　“某種程度上說，目前宗慶后案的處理，反而更加考驗稅務機關的智慧。”湛中樂說。

　　劉劍文提醒說，宗慶后稅案中不能忽視的還有達能應當承擔的責任。

　　按照達能與宗慶后達成的協議，宗慶后對自己的收入要“負責在中國及其他地區的任何種類的稅款、收費或征費”。劉劍文認為，這一協議沒有實際意義，因為依照稅收法定主義，納稅義務僅在稅法所規定的稅收構成要件滿足時成立，與個人的意思表示無關。

　　“無論其雙方合同如何約定，達能作為宗慶后所得的支付者，依照個人所得稅法和稅收征管法,都負有依法代為扣繳稅款的義務。不履行就要承擔相應法律義務。”劉劍文說，“但達能集團未履行扣繳義務，宗慶后并不因此而免除其納稅義務，他應當通過納稅申報繳納此部分稅款。”

　　稅法風險中的企業家

　　“此案涉案金額巨大，社會影響也很大，我認為處理此案還是應當遵循寬嚴相濟的原則，既要實現社會的公平正義，又要維護企業家作為納稅人的一些基本權利，以更好地發揮其在社會經濟發展中的重要作用。”劉劍文認為。

　　宗慶后稅案折射出中國的企業家們正在面臨越來越多的稅法風險。所謂稅法風險，即在稅法實施過程中，由于行為人實施的涉稅行為的非規范性而導致不利稅法后果發生的可能性。

　　“從宗慶后涉稅事件來看，企業家在經營過程中，尤其應當重視在合同簽訂過程中涉稅安排的稅法風險、納稅義務不履行的稅法風險、未履行相應的協力義務的稅法風險等。”劉劍文說。

　　關于宗慶后把自己境外所得直接匯入妻子女兒及朋友賬戶的做法，是否也構成避稅行為的疑問，劉劍文認為，就當前而言，稅務機關并不會因為某一賬戶匯入款項而認定該賬戶的持有人取得相應的所得。我國并未要求個人進行稅務登記，也未強制要求個人所有收支必須經過個人的基本賬戶，實踐中個人可以開立多個賬戶，而匯入該個人賬戶的款項也未必為該個人的所得。

　　“將其所得匯入他人賬戶的行為，實際上是將個人財產進行了轉移和隱匿，這對稅收征管秩序會造成一定的損害。”劉劍文認為，“如何加強個人財產的監管，實現銀行與稅務機關的協作，應當是未來個稅征管制度建設的重要內容。”

　　湛中樂教授認為，企業家們應該從宗慶后案件中吸取教訓，增強納稅意識和稅法風險防范意識。現在相當一部分企業家們已經對合同法等私法給予越來越多的重視，但公法領域的關注度仍有待提高。

　　“企業家不僅要關注私法，還要重視公法，因為某種程度上公法可以影響私法契約的效力。”湛中樂表示。

　　劉劍文建議說，隨著稅法體系的完善，其技術性的加強是不可避免的趨勢。為保證企業家遵從稅法，避免稅法風險的產生，企業家應當就不熟悉或不了解的涉稅事項，向稅務代理等中介機構進行咨詢。就這方面而言，國家加強稅收中介機構的建設也是企業家防范稅法風險所必需的。本網記者 陳晶晶